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Erwan Heurtel, Olivier Parawan et Jean-Philippe Coiffard (Mayer Brown) : DAC 6, de nouvelles obligations déclaratives

ChroniquesFinance & Bourse

le 02 Avr 2020

Sous l’impulsion des travaux de l’OCDE, notamment l’Action 12 du projet BEPS relatif aux « Mandatory disclosure rules », l’Union Européenne a adopté la directive 2018-822 du 25 mai 2018 dite DAC 6. Cette directive, qui s’inscrit dans le mouvement plus global de promotion de la transparence et de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, prévoit l’obligation, pour certains intermédiaires et contribuables, de déclarer spontanément des dispositifs transfrontières présentant un caractère potentiellement agressif au plan fiscal. Erwan Heurtel, Olivier Parawan, avocats associés et Jean-Philippe Coiffard, avocat-collaborateur chez Mayer Brown, livrent leur analyse…

Une nouvelle obligation déclarative pèse donc désormais sur le contribuable. Cette obligation concerne les futures opérations, mais aussi les dispositifs déjà existants, plus précisément les dispositifs dont la première étape a été mise en œuvre entre la date d’entrée en vigueur de la directive, le 25 juin 2018, et la date d’application de la directive, le 1er juillet 2020. Leur déclaration devra intervenir au plus tard le 31 août 2020.

En d’autres termes, pour tout projet d’acquisition d’une entité juridique en cours, donc tout « share deal », il est judicieux de porter, dès le stade des « due diligence », une attention particulière au respect par l’entité cible de cette obligation déclarative.  Cela reste le seul moyen d’identifier les opérations à déclarer qui ne l’auraient pas été et d’être en mesure, le cas échéant, de « rectifier » les choses.

Transposée en droit interne en octobre 2019 aux articles 1649 AD et suivants du Code Général des Impôts (CGI), la directive DAC 6 a récemment fait l’objet de premiers projets de commentaires administratifs[2], soumis à consultation publique. Hélas, les contours exacts de cette obligation de déclaration qui pèse sur les intermédiaires et les contribuables restent encore à déterminer avec précision. Un premier état des lieux des règles applicables et de leurs enjeux peut, cependant, être dressé.

  1. Quels sont les dispositifs concernés ?

L’obligation déclarative vise les « dispositifs transfrontières ». Un dispositif  correspond à « un accord, un montage ou un plan ayant ou non force exécutoire ». La définition est suffisamment large pour embrasser le plus grand nombre de situations possible.

Tirant, ensuite, la conclusion que les dispositifs de planification fiscale dommageables pour les recettes publiques présentent souvent un caractère transnational, seuls les dispositifs transfrontières  sont concernés, c’est-à-dire les dispositifs qui concernent la France et au moins un autre Etat, membre ou non de l’Union Européenne. Les dispositifs purement internes ne comportant aucun élément d’extranéité échappent, ainsi, à l’obligation de déclarer.

L’existence d’un dispositif transfrontière est nécessaire, mais non suffisante. Encore faut-il que ce dernier laisse supposer une planification fiscale agressive. La directive DAC 6 a, ainsi, cherché à cerner les dispositifs de planification fiscale à caractère potentiellement agressif « en constituant une liste des caractéristiques et éléments des opérations présentant des signes manifestes d’évasion fiscale ou de pratiques fiscales abusives » [3]. Ces caractéristiques sont appelées des « marqueurs ».

Il existe, ainsi, deux catégorie de marqueurs. La première regroupe ceux qui sont suffisants à eux seuls pour déclencher l’obligation déclarative, présumant de manière irréfragable l’agressivité potentielle de l’opération (voir tableau ci-dessous).

La seconde catégorie n’entraîne d’obligation déclarative que si l’avantage principal ou un des avantages principaux résultant du dispositif est l’obtention d’un avantage fiscal (CGI, art. 1649 AH, I) (voir le tableau ci-dessus). La première interrogation quant au champ d’application de cette seconde catégorie de marqueurs tient à la définition de ce qu’il faut entendre par « avantage ». Selon les premiers commentaires de l’administration fiscale, l’avantage fiscal tiré du dispositif peut consister en un remboursement, un allégement ou une diminution d’impôt, une réduction de dette fiscale, un report ou une absence d’imposition[4]. L’administration précise également qu’il convient d’apprécier le critère de l’avantage fiscal « de manière globale », c’est-à-dire en analysant dans leur ensemble les effets du dispositif à l’intérieur comme à l’extérieur de l’Union Européenne. Un dispositif mis en place pour tirer profit d’une différence de traitement fiscal favorable entre deux juridictions devrait, ainsi, relever de l’obligation déclarative.

La seconde interrogation porte sur la définition du caractère principal de l’avantage fiscal découlant du dispositif transfrontière. L’approche retenue par la France, à l’image de celle retenue au Royaume-Uni, est une approche objective du caractère principal : il n’est pas nécessaire de prendre en compte l’intention des participants (i.e., analyse subjective), mais uniquement d’apprécier si la valeur de l’avantage fiscal ainsi obtenu en fait l’un des avantages principaux retirés du dispositif.

Se pose, alors, la question de la quantification des différents avantages tirés d’un dispositif. L’existence d’un avantage autre que fiscal (par exemple, un avantage commercial) ne devrait pas suffire à exclure l’obligation déclarative si cet avantage est au moins aussi important que l’avantage fiscal obtenu. L’appréciation du poids des différents avantages (fiscaux, commerciaux, stratégiques…) sera une question de fait et ne sera pas sans soulever des difficultés d’analyse et d’appréciation. Comment, en effet, quantifier des avantages mesurés selon des métriques différentes ? Si un avantage fiscal s’apprécie relativement à l’économie d’impôt réalisée, elle peut plus difficilement être mise en balance avec un gain commercial ou stratégique qui ne sont pas nécessairement évaluables au jour de la mise en place du dispositif. Par ailleurs, certains avantages comme l’avantage juridique ne sont, tout simplement, pas quantifiables et ne peuvent, donc, être aisément comparés avec l’avantage fiscal.

Il convient de noter que les commentaires de l’administration sont, à ce stade, relativement peu développés, mais précisent que le caractère principal résulte « notamment  du fait que le dispositif transfrontière n’aurait pas été élaboré de la même façon sans l’existence de cet avantage »[5].

Sont, en revanche, exclus du champ de l’obligation déclarative, les dispositifs transfrontières présentant un avantage principal obtenu en France conformément à l’intention du législateur. En d’autres termes, lorsque le législateur a souhaité encourager un schéma par une incitation fiscale, l’obligation déclarative ne devrait en principe pas s’appliquer, quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal.

On peut, dès lors, raisonnablement penser que la simple mise en place d’un véhicule réglementé en France de type Sppicav bénéficiant d’une exonération d’impôt sous certaines conditions devrait être exclue du champ de l’obligation déclarative. En revanche, une attention particulière devra être portée notamment à la structuration et aux modalités de financement de la Sppicav, ainsi qu’à son actionnariat, afin de déterminer si ces éléments constituent des marqueurs ci-dessus entraînant une obligation déclarative.

Enfin, ce critère de l’avantage principal n’est pas sans rappeler la lettre du nouveau « mini-abus de droit » de l’article L. 64 A[6] du livre des procédures fiscales (LPF). Le recoupement possible des champs d’application de l’obligation de déclaration des dispositifs transfrontières lorsque ceux-ci présentent un avantage fiscal principal et du mini-abus de droit de l’article L.64 A du LPF laisse craindre le risque d’une forme d’auto-incrimination du contribuable. L’administration ne verra-t-elle pas dans la déclaration de ces dispositifs un aveu d’abus ? Ce risque ne pouvant être écarté, la pratique dira si les contribuables prennent ou non le risque de déclarer ces dispositifs.

Ces marqueurs peuvent, évidemment, être présents lors d’une opération immobilière transfrontalière et devront être analysés avec précaution. A titre d’illustration, le marqueur D2, relatif à l’utilisation de chaînes de propriété juridique rendant impossible l’identification des bénéficiaires effectifs, devrait difficilement s’appliquer dans les situations où, pour les besoins de la taxe à 3 %, l’engagement est pris par le contribuable de communiquer sur demande de l’administration un certain nombre d’informations notamment sur l’identité des actionnaires, associés ou autres membres.

  1. Que faut-il déclarer ?

La directive prévoit la liste des informations devant être fournies (article 1, 14 de la directive 2018/822) et dont la transposition devra intervenir par décret (article 1649 AD, IV du CGI).

S’agissant des informations relatives aux intermédiaires et contribuables, devront être renseignés : leur nom, date et lieu de naissance (pour les personnes physiques), résidence fiscale, numéro NIF et entreprises associées au contribuable concerné.

S’agissant du dispositif, il conviendra de fournir les informations détaillées sur les marqueurs justifiant la déclaration, la dénomination du dispositif, le résumé de son contenu, la description abstraite des activités commerciales ou des dispositifs pertinents, la date de la première étape de mise en œuvre du dispositif, les dispositions nationales sur lesquelles se fonde le dispositif et enfin la valeur du dispositif.

  1. Quelles sont les personnes tenues de déclarer ?

Principe : déclaration par l’intermédiaire. Les dispositifs concernés par l’obligation déclarative doivent être déclarés par « l’intermédiaire ayant participé à la mise en œuvre de ce dispositif »[7] et qui dispose d’un lien de territorialité avec la France (en application du droit français) ou l’Union Européenne (en application de la directive). Il est précisé que les établissements stables de l’intermédiaire situés hors de France ne sont pas soumis à l’obligation déclarative en France[8].

La notion d’intermédiaire est précisée par le droit français[9] qui reprend les termes exacts de la directive, en distinguant :

  • les intermédiaires « concepteurs », c’est-à-dire ceux qui conçoivent, commercialisent ou organisent un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou le mettent à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou en gèrent la mise en œuvre ; et
  • les intermédiaires « sachant », aussi appelés « prestataires de service »[10],e. les personnes qui, compte tenu des faits et circonstances pertinents, des informations disponibles, de l’expertise en la matière et de la compréhension nécessaires pour fournir de tels services, savent ou pourraient raisonnablement être censées savoir qu’elles se sont engagées à fournir, directement ou indirectement, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif devant être déclaré, ou concernant sa mise à disposition aux fins de mise en œuvre ou la gestion de sa mise en œuvre.

Cette seconde catégorie des intermédiaires « sachant » est, ainsi, très large et peut concerner les conseillers fiscaux, les experts-comptables, les avocats, les établissements bancaires, voire les sociétés holding qui rendent des conseils fiscaux à leurs filiales, dès lors qu’ils ont la « connaissance que les services ont été rendus dans le cadre d’un dispositif transfrontière déclarable »[11].

Le projet de doctrine administrative ajoute une précision de temporalité. Ainsi, les intermédiaires qui n’ont pris connaissance du dispositif concerné que postérieurement à la mise en œuvre ou postérieurement à la délivrance du conseil ne sauraient être considérés comme des intermédiaires « sachant » [12].

La directive précise explicitement, à la différence de la transposition en droit français, que la définition de l’intermédiaire « sachant » instaure une présomption réfragable et permet à l’intermédiaire de prouver qu’il ne savait pas et ne pouvait pas raisonnablement savoir qu’il participait à un dispositif concerné par l’obligation déclarative[13].

L’exception de l’intermédiaire soumis au secret professionnel. Par exception, si l’intermédiaire « concepteur » ou « sachant » est soumis au secret professionnel, il devra solliciter l’accord de son client pour déclarer le dispositif. En l’absence d’accord de celui-ci, il lui appartiendra de notifier l’obligation déclarative à un autre intermédiaire impliqué dans le dispositif. En l’absence d’autre intermédiaire, l’intermédiaire soumis au secret professionnel notifie son client et lui transmet, le cas échéant, les informations nécessaires pour effectuer la déclaration[14].

En l’absence d’intermédiaire, la déclaration est faite par le contribuable. Le droit français[15], transposant exactement la directive, définit le contribuable concerné par les obligations déclaratives comme toute personne (i) à qui un dispositif concerné est mis à disposition aux fins de sa mise en œuvre, ou (ii) qui est disposée à mettre en œuvre un dispositif concerné, ou (iii) qui a mis en œuvre la première étape d’un tel dispositif.

  1. Quand déclarer ?

S’agissant des dispositifs mis en place à compter du 1er juillet 2020, la déclaration des dispositifs concernés doit être réalisée dans un délai de trente jours[16]. Le point de départ varie selon les personnes concernées :

  • pour l’intermédiaire « sachant », le délai commence au lendemain du jour de la fourniture directe ou indirecte de l’aide, de l’assistance ou des conseils ;
  • pour les intermédiaires « concepteurs » et pour les contribuables, ce point de départ correspond à la première des dates suivantes : (a) le lendemain du jour de la mise à disposition aux fins de mise en œuvre du dispositif ou, (b) le lendemain du jour où le dispositif est prêt à être mis en œuvre, ou (c) le jour de la réalisation de la première étape de la mise en œuvre du dispositif ;
  • pour l’intermédiaire ou le contribuable qui reçoit une notification de déclaration par un premier intermédiaire soumis au secret professionnel, le délai est calculé à partir de la réception de la notification.

Le second intermédiaire, s’il est également soumis au secret professionnel, pourra à nouveau notifier un autre intermédiaire ou le contribuable concerné[17]. En pratique, cette règle pourrait entraîner des extensions importantes du délai déclaratif. Le projet de doctrine administrative prévoit, cependant, que le délai de déclaration par l’ensemble des intermédiaires ne peut excéder quatre-vingt-dix jours à compter de la date d’envoi de la première notification[18].

S’agissant des dispositifs déjà existants et dont la première étape a été mise en œuvre entre la date d’entrée en vigueur de la directive (i.e., le 25 juin 2018) et la date d’application de la directive (i.e., le 1er juillet 2020), leur déclaration devra intervenir au plus tard le 31 août 2020 par les personnes concernées. Conformément à la loi de finances pour 2020, l’obligation de déclarer ce « stock » de dispositifs s’applique aux intermédiaires et aux contribuables[19].

Par ailleurs, une obligation de mise à jour des déclarations est prévue, dont les modalités devront être précisées par voie règlementaire.

  1. Sanctions

L’article 1729 C ter du CGI prévoit que les manquements à l’obligation déclarative ou de notification entraînent l’application d’une amende qui ne peut excéder 10 000 euros. Ce montant est, cependant, limité à 5 000 euros lorsqu’il s’agit de la première infraction de l’année civile en cours et des trois années précédentes. Le texte prévoit également un plafond par contribuable ou intermédiaire en cas de manquements multiples à 100 000 euros par année civile.

[1]     Les auteurs remercient chaleureusement Claire Chabredier pour son aide dans la rédaction de cet article.

[2]     BOI-CF-CPF-30-40 et s.

[3]     Considérant n°9 de la Directive

[4]     BOI-CF-CPF-30-40-10-10 n°140.

[5]     BOI-CF-CPF-30-40-10-10 n°150.

[6]     « Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du Code Général des Impôts, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

[7] Article 1649 AD, I du CGI

[8] BOI-CF-CPF-30-40-10-20 n° 100

[9] Article 1649 AE du CGI

[10] BOI-CF-CPF-30-40-10-20 n° 60

[11] BOI-CF-CPF-30-40-10-20 n° 70

[12] BOI-CF-CPF-30-40-10-20 n° 80

[13] Directive (UE) 2018/822 du conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, article 1, 21°

[14] Article 1649 AE, I, 4° du CGI

[15] Article 1649, AE, II du CGI

[16] Article 1649 AG, I du CGI

[17] BOI-CF-CPF-30-40-20 n° 50

[18] BOI-CF-CPF-30-40-20 n° 50

[19] Article 178 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020

Catherine Bocquet

Rédactrice en chef

Édito
par Thierry Mouthiez

le 25/05/2020

Commerce : le « core » dans tous ses états…

Le contexte dans lequel s’inscrit actuellement le commerce en général et les centres commerciaux en particulier amène, logiquement, à anticiper un moindre attrait de cette classe d’actifs auprès des investisseurs.

La plupart des conseils (comme certains institutionnels également) l’ont souligné dans leurs récentes analyses du marché de l’investissement. Mais toujours en distinguant le qualitatif. Ainsi, dernièrement, Savills parlait, dans une étude ad-hoc et à propos de perspective, d’« expectative pour le commerce et l’hôtellerie, dès lors qu’on sortira des segments « core » ».

Mais, actuellement, cette notion de « core » est parfois rendue plus flou, notamment s’agissant du segment particulier des centres commerciaux. En effet, en matière d’actifs « core », les grands ensembles bien placés, en font, sans aucun doute, partie. Néanmoins, dans ce contexte de crise sanitaire, ils ne sont donc pas tous traités à la même enseigne, suivant leur gabarit et leur situation géographique.

Un « paradoxe » pour l’Alliance du Commerce, le Conseil National des Centres Commerciaux (CNCC) et la Fédération pour la Promotion du Commerce Spécialisé (Procos), que cette « décision de maintenir fermés certains centres commerciaux de plus de 40 000 m2, situés principalement en Ile-de-France et dans l’agglomération lyonnaise ». Et de souligner que cette catégorie de centres « est celle qui est la mieux équipée pour accueillir ses clients en toute sécurité, disposant des moyens techniques et humains pour ce faire » ou encore que « ces équipements et les commerces qui y sont implantés représentent un quart du chiffre d’affaires de la filière et jouent donc un rôle économique et social essentiel dans leurs territoires d’implantation ». Sans compter que « la coexistence de lieux de commerce ouverts et d’autres qui restent fermés conduit les clients à se déplacer pour leurs achats vers des lieux plus éloignés de leurs domiciles et, donc, à la concentration des flux »…

Ce qui a amené, le 19 mai dernier, le CNCC, associé à Procos et à l’Alliance du Commerce (première organisation professionnelle dans l’équipement de la personne) à appeler « le gouvernement à reconsidérer sa position en autorisant la réouverture, dès que possible, des centres commerciaux de plus de 40 000 m2 ».

La décision du tribunal administratif de Paris de suspendre, dans une ordonnance prise en référé le même jour, l’arrêté de fermeture du centre Beaugrenelle pourrait peut-être accélérer la décision, même s’il s’agit d’un centre dont la surface commerciale utile est inférieure à 40 000 m2…

Une décision d’autant plus importante que l’activité des centres commerciaux semble, en matière de reprise, sur la bonne voie. En tous cas, Eurocommercial, qui détient 11 actifs en France (dont Les Grands Hommes, à Bordeaux), mais tous d’une surface inférieure à 40 000 m2, « a pu ré-ouvrir l’ensemble de ses centres commerciaux le lundi 11 mai dernier ». Surtout, pour la foncière, le « bilan de la première semaine de reprise d’activité est positif et encourageant pour la suite » et fait valoir, entre autre, une « fréquentation globale équivalente à deux tiers de la fréquentation du lundi au samedi sur la même semaine en 2019 »…

De quoi redonner de l’attrait à ce segment de marché (à condition que tous les centres puissent être en activité) et peut-être faire cesser le massacre en Bourse de certains titres de grandes foncières spécialisées…

Portrait

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